会计从业资格考试：实质性分析程序的基本操作建议

实质性剖析程序()，在风险导向的审计方式中饰演了重要角色。恰当的设计和执行实质性剖析程序才能提高我们抽凭等细节检测的工作量使我们能否格外有疗效和效率地实现审计目标。实质性剖析程序，一般就能提供与多项认定相关的审计证据、识别这些通过抽凭等细节检测难以发觉的审计问题、为我们需要重点关注的领域指明方向。

实际工作中，收入费用、折旧及折旧、工资、费用等课目广泛使用实质性剖析程序。并且在决定推行实质性剖析程序是否恰当时，应当充分考虑评估的错报风险和详细的认定，风险越高越须要慎重考虑仅施行实质性剖析程序是否足够，无论是美国审计准则还是国际审计准则都指出：重要风险（Risk)仅施行实质性剖析程序是不适当的，另外这些详细的认定或许不适宜推行实质性剖析程序或通过实质性剖析程序获取的审计证据较弱，例如资产的存在、权利和义务认定，收入的精确性认定等。

美国审计准则和国际审计准则均要求，在推行实质性程序时，还要根据下述方法执行：（留意：只有实质性剖析程序是要求根据下边的方法执行的，用作风险评估和财务报表总体初审的剖析程序并没有要求应当按下述方法执行）

（1）辨识还要利用剖析程序的帐户余额或交易；（2）确定期望值；（3）确定可接受的差距额；（4）辨识还要逐步调查的差距；（5）调查异常数据关系；（6）评估剖析程序的结果。

有一部份人揶揄于根据这种方法执行程序，觉得也是为了“做”程序而“做”，我喜欢叫“执行”程序，执行程序原本是一个探讨的过程、是我们获取审计证据和鉴证的过程、我们还要在这个过程中做大量的工作并不是简略的“做”，通常状况下这些揶揄执行程序的人虽然从来没有真正的执行过程序，仅凭自己的觉得做人情，这些做法不是鉴证，所以鉴证是有标准的。

我和你们分享下上述方法中第（2）至（6）的做法，这只是我们在做项目中的实际做法。

确定预期值。

确定预期值，是根据我们对顾客其环境的了解上作出的独立预期，这儿指出独立预期，我们不能简略的依据顾客自己的预期来剖析，例如我们不能简略地用顾客预测的销售下降率来预测销售收入，我们要按照我们对顾客及其环境的了解所获取的数据并对数据的靠谱性和适当性进行评估的基础上作出预期。我留意到这些项目这些项目都是千篇一律的将下期数作为预期，这些预期实际是无效的，由于没有真正了解顾客的详细经营状况，例如某项目组在对某公司2011年的毛利率进行剖析时将2010年的毛利率作为预期值，假如没有出现重大差距，觉得是合理的，并且顾客的实际状况是产品售价回落了毛利率正常是应当增长的而且假如管理层假账了把这些诱因遮掩了实质性分析程序通常考虑，毛利率或许与2010年相比根本没有何种变化。

这儿要求对数据的牢靠性和适当性进行评估，假如我们不评估，那直接造成我们的预期值失效，难以辨识异常的事项。

对数据靠谱性的评估，例如我们2011年首次对某药业企业顾客进行审计，对全年薪资成本推行实质性剖析程序，我们根据公司人力资源部委提供的职员数量（300人）和薪资标准来预期公司全年应摊销的薪资总额，我们首先须要评估人力资源部委提供给我们的数据是否靠谱？薪水标准是否与执行的无重大差别？这些人是没有考虑这个问题的。

我们如何评估人力资源提供的职员数量信息的牢靠性呢？我们了解到这家公司考勤十分严，每天都要求在打工和上班的时间刷指纹，因此我们突击检测了某三天打工和上班指纹机记录的刷卡数量，结果我们发觉无论是打工还是上班刷指纹的数量都只有250人，因此这个状况阐明人力资源部委提供的职员数量信息是不靠谱的，假如我们不评估数据的牢靠性直接用人力资源的数据或许就难以发觉这个问题。

那又怎样评估薪水标准的牢靠性呢？公司的职员分为初级管理人员、中级管理人员、技术人员和普通职员，每一类都执行不同的标准，我们依照抽样的原理在每一个级别的职员中选定一定的数目的职员进行了突击采访，了解它们实际所得到的薪水与这个薪水标准是否存在重大差别，结果我们没有发觉重大的差别，那样我们可以觉得这个薪水标准是靠谱的。

如果我们通过评估觉得公司提供的职工总数和薪资标准是靠谱的，这么我们按照职员数量和薪资标准作出的独立预期是比较精确和靠谱的。

怎样考虑数据的适当性呢？有的时侯我们构建预期时所使用的数据原本就来始于我们将预期的数据，那样或许是不恰当的。例如，某公司的佣金是按照销售收入摊销的，假如我们以佣金为数据来源构建公司全年销售收入的预期，那样佣金本身就来始于我们将要预期的收入，因此这些预期是无效的，相反假如我们以收入为数据来源预期佣金是恰当的。

在评估了数据的牢靠性和适当性以后，我们就可以按照数据来源构建独立的预期了。假定上述案例中职工总数和薪资标准都是靠谱的，我们可以对公司2011年全年的薪资成本作出如下预期：

级别

数量

薪水标准(元/月)

2011年预期薪资

管理管理人员

20.00

15,000.00

3,600,000.00

高级管理人员

50.00

10,000.00

6,000,000.00

技术人员

100.00

8,000.00

9,600,000.00

普通人员

130.00

5,000.00

7,800,000.00

总计

300.00

27,000,000.00

再例如某企业，2010年的销售毛利率为12%（经审计），2011年产品销售售价回落13%，费用下降10%，假定某些数据的靠谱性和适当性没有顾虑，那我们预期的2011年毛利率为多少呢？

设2010年的均价为P,费用为C,由(P-C)/P=0.12得悉，C=0.88P;2011年销售毛利率=((1-13%)*P-(1+10%)*C)/(1-13%)*P,将C=0.88P代入前面公式中可以获知，2011年实际毛利率为-11%。

确定可以接受的重大差别。多大的差别为重大或则我们可以接受呢？这个主要是我们评估的风险、预期值的准确度、以及希望通过实质性剖析程序获取审计证据的程度，假如评估的风险较高、预期值的准确度、希望通过实质性剖析程序获取的证据要强一些，那我们可以接受的差别较要小一些，反之要大一些，而且通常状况下这个差距不应当低于我们的实际执行的重要性水平()，假如风险比较高，我们可以将其定在未更正错报汇总水平（ofLevel)或则更小。接上述薪资案例中，假定这家公司的薪水错报风险较高，我们将差距少于未更正错报汇总水平100,000元辨识重大差别。

辨识还要逐步调查的差别。这个方法比较简略实质性分析程序通常考虑，用我们的预期值乘以顾客的值算出差距，假如这个差距小于我们里面方法定义的重大差别，那我们就施行逐步审计程序，否则我们觉得是可以接受的。

调查异常数据关系。就是要对上一个方法中辨识的重要差别进行调查，例如上述案例如果员工总数的靠谱性有问题，我们依照刷指纹的数量和薪资标准构建预期，和帐面记录的薪资总额肯定会存在较大的差距，差距的主要成因或许就在数量，那我们就该逐步调查并否认。

评估剖析程序的结果。假如我们估算的差距总额小于我们确定的重大差别，那我们要考虑这些差别是错报还是存在假账征兆，错报我们或许也是要求管理层调整，但若果是假账，我们还须要针对假账推行逐步的程序，并再次评估错报风险。假如估算的差距总额大于我们确定的重大差别，我们觉得存在重大错报的风险较低，不须要推行逐步审计程序。

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